FONTE: EUTEKNE – CIRCOLARE ALLA CLIENTELA
1 PREMESSA
L’art. 1 co. 436 – 444 della L. 30.12.2024 n. 207 (legge di bilancio 2025) ha introdotto per le imprese la c.d. “IRES premiale”, che si sostanzia in una riduzione dell’aliquota IRES dal 24% al 20%, per il solo periodo d’imposta 2025, in presenza di determinate condizioni.
Con il DM 8.8.2025 (pubblicato sulla G.U. 18.8.2025 n. 190) sono state definite le disposizioni attuative dell’agevolazione.
2 SOGGETTI BENEFICIARI
L’agevolazione riguarda i soggetti IRES, salvo alcune specifiche esclusioni.
Nello specifico, possono beneficiare dell’IRES premiale:
- le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata;
- le società cooperative e di mutua assicurazione;
- le società europee di cui al regolamento 2157/2001 e società cooperative europee di cui al regolamento 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;
- gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale e soggetti equiparati, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
- le società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato con stabile organizzazione in Italia.
Enti non commerciali
Per gli enti non commerciali, la riduzione dell’aliquota IRES spetta in relazione al reddito derivante dall’eventuale attività commerciale svolta.
Esclusioni
La riduzione dell’aliquota non si applica alle società ed enti che nel 2025 (soggetti “solari”):
- sono in liquidazione ordinaria;
- sono assoggettati a procedure concorsuali di natura liquidatoria;
- determinano il proprio reddito imponibile, anche parzialmente, sulla base di regimi forfetari (es. tonnage tax, società agricole che hanno optato per la determinazione del reddito su base catastale, ecc.).
Sono inoltre esclusi i soggetti che nel 2024 hanno applicato il regime di contabilità semplificata.
Soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale
Ai soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale (artt. 6 – 37 del DLgs. 13/2024) spetta la riduzione dell’aliquota IRES da applicare sul reddito concordato, non essendo tale modalità di determinazione del reddito assimilabile a un regime forfetario.
Per i soggetti che, aderendo al concordato preventivo biennale, optano per l’imposta sostitutiva di cui all’art. 20-bis del DLgs. 13/2024, la riduzione dell’aliquota IRES si applica solo alla quota di imponibile assoggettata all’aliquota di cui all’art. 77 del TUIR.
3 CONDIZIONI PER FRUIRE DELL’AGEVOLAZIONE
Per beneficiare dell’agevolazione, ferma restando l’assenza di particolari comunicazioni, devono essere soddisfatte le seguenti condizioni:
- una quota non inferiore all’80% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2024 deve essere accantonato ad apposita riserva;
- un ammontare non inferiore al 30% dei suddetti utili accantonati, e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2023, deve essere destinata a investimenti “qualificati”; gli investimenti devono essere di ammontare non inferiore, in ogni caso, a 20.000,00 euro;
- un incremento occupazionale e l’assenza di ricorso alla cassa integrazione guadagni ordinaria (CIGO).
3.1 ACCANTONAMENTO DELL’UTILE 2024
La prima condizione richiesta consiste nell’accantonamento “ad apposita riserva” di una quota non inferiore all’80% degli utili dell’esercizio in corso al 31.12.2024 (2024, per i soggetti “solari”).
Con un’interpretazione estensiva, l’art. 4 co. 2 del DM 8.8.2025 ha disposto che si considera accantonato “ad apposita riserva” tutto l’utile dell’esercizio 2024 destinato a finalità diverse dalla distribuzione ai soci in sede di approvazione del bilancio (es. riserva legale, statutaria, ecc.), ivi compresa la copertura delle perdite di esercizio.
A tal fine, si considerano distribuiti ai soci anche gli eventuali acconti sui dividendi di cui all’art. 2433-bis c.c. relativi al medesimo esercizio.
Utile 2023
Non è necessario che sia presente un utile 2023 ai fini dell’accesso all’agevolazione. Si tratta, infatti, solo di un parametro per definire l’ammontare minimo degli investimenti.
3.2 INVESTIMENTI IN BENI 4.0 e 5.0
Gli utili accantonati devono essere reinvestiti, per un importo minimo, in beni strumentali indicati negli Allegati A e B alla L. 232/2016 nonché nell’art. 38 del DL 19/2024.
Beni agevolati
Gli investimenti devono riguardare l’acquisto, anche mediante leasing, di:
- beni materiali e immateriali 4.0, indicati negli Allegati A e B alla L. 232/2016;
- beni oggetto del bonus investimenti transizione 5.0 di cui all’art. 38 del DL 19/2024, con riduzione dei consumi energetici.
I suddetti beni sono agevolabili qualora siano:
- strumentali;
- nuovi;
- destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato;
- interconnessi.
L’interconnessione deve permanere per un periodo superiore alla metà del c.d. “periodo di sorveglianza” (intervallo di tempo che decorre dal momento in cui è stato realizzato l’investimento fino al termine del quinto periodo d’imposta successivo).
Periodo di realizzazione degli investimenti
Gli investimenti rilevanti devono essere effettuati dall’1.1.2025 ed entro la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (quindi entro il 31.10.2026, termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al 2025, per le società e gli enti il cui periodo d’imposta coincide con l’anno solare).
A tal fine, gli investimenti rilevanti si considerano realizzati secondo le regole generali della competenza fiscale ai sensi dell’art. 109 co. 1 e 2 del TUIR, a prescindere dai principi contabili adottati.
Ammontare minimo degli investimenti
L’ammontare minimo degli investimenti rilevanti è determinato in misura pari al maggiore fra i seguenti importi:
- 30% dell’utile accantonato;
- 24% dell’utile dell’esercizio in corso al 31.12.2023;
- 20.000,00 euro.
Si consideri, ad esempio, una Spa, con esercizio coincidente con l’anno solare, che:
- nel 2024 ha conseguito un utile di 100.000,00 euro, non distribuito per l’80% (80.000,00 euro);
- nel 2023 ha conseguito un utile di 90.000,00 euro.
L’importo minimo dell’investimento è pari al maggiore fra i seguenti:
- 2024: 30% di 80.000,00 euro = 24.000,00 euro;
- 2023: 24% di 90.000,00 euro = 21.600,00 euro;
- 20.000,00 euro.
In tal caso, l’importo minimo di investimenti da effettuare per accedere alla riduzione dell’aliquota IRES è quindi di 24.000,00 euro.
3.3 INCREMENTO OCCUPAZIONALE
La riduzione dell’aliquota IRES spetta a condizione che nel 2025 (periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024, per i soggetti “solari”):
- il numero di unità lavorative per anno (c.d. “ULA”) non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente;
- siano effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato che costituiscano incremento occupazionale ai sensi dell’art. 4 del DLgs. 216/2023 (recante le disposizioni della super-deduzione per nuove assunzioni), in misura pari ad almeno l’1% del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2024 e, comunque, in misura non inferiore a un lavoratore dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato.
Con riferimento al primo punto, la verifica va effettuata confrontando il numero di lavoratori dipendenti equivalente a tempo pieno dell’ultimo mese del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 con quello medio dei 36 mesi precedenti, escludendo dal computo della base occupazionale media i lavoratori che nel periodo di riferimento abbiano abbandonato il posto di lavoro a causa di dimissioni volontarie, invalidità, pensionamento per raggiunti limiti di età, riduzione volontaria dell’orario di lavoro o licenziamento per giusta causa.
Pertanto, per i soggetti “solari”, sarà necessario confrontare le ULA determinate in relazione al mese di dicembre 2025 con la media aritmetica semplice delle ULA determinate in relazione ai dati mensili riferiti al periodo che decorre dall’1.12.2022 e fino al 30.11.2025.
Assenza di ricorso alla cassa integrazione guadagni ordinaria
È inoltre richiesto che l’impresa non abbia fatto ricorso all’istituto della cassa integrazione guadagni ordinaria (CIGO), di cui agli artt. 9 – 16 del DLgs. 14.9.2015 n. 148, nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2024 o in quello successivo (quindi 2024 o 2025, per i soggetti “solari”).
Fa eccezione soltanto l’integrazione salariale ordinaria corrisposta nei casi di cui all’art. 11 co. 1 lett. a) del DLgs. 14.9.2015 n. 148 (situazioni aziendali dovute a eventi transitori e non imputabili all’impresa o ai dipendenti, incluse le intemperie stagionali).
4 CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE
Al ricorrere delle suddette condizioni, il reddito d’impresa dichiarato dalle società e dagli enti sopra indicati può essere assoggettato all’aliquota IRES di cui all’art. 77 del TUIR (pari al 24%) ridotta di 4 punti percentuali, quindi al 20%.
L’IRES premiale si applica sul reddito d’impresa dichiarato per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (periodo d’imposta 2025 per i soggetti “solari”, da dichiarare nel modello REDDITI 2026).
L’importo su cui spetta la riduzione dell’aliquota IRES è ragguagliato ad anno se la durata dell’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024 è superiore a 12 mesi.
Codici tributo
L’Agenzia delle Entrate istituirà appositi codici tributo per i versamenti dell’IRES ridotta.
4.1 RIPORTO DELLE PERDITE FACOLTATIVO
In deroga alla disciplina del riporto delle perdite di cui all’art. 84 del TUIR, è prevista la facoltà per i soggetti destinatari della norma agevolativa di computare le perdite fiscali, relative ai periodi d’imposta precedenti, in diminuzione dal reddito complessivo da assoggettare all’aliquota IRES ridotta.
4.2 ATTIVITA’ DI CONTROLLO E DICHIARAZIONI INTEGRATIVE
Viene disposto che la rideterminazione dell’utile e conseguentemente del reddito relativo al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (2024, per i soggetti “solari”) in sede di attività di controllo, non determina effetti sull’utile accantonato e sulle soglie degli investimenti rilevanti.
Inoltre, la riduzione dell’aliquota IRES non spetta sul maggior reddito imponibile determinato, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (2025, per i soggetti “solari”), in sede di dichiarazioni integrative ovvero in sede di attività di controllo.
4.3 ACCONTI
Ai fini della determinazione dell’acconto IRES dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025 (2026, per i soggetti “solari”) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le disposizioni agevolative in esame.
5 CAUSE DI DECADENZA E RECUPERO DELL’AGEVOLAZIONE
I soggetti beneficiari decadono dall’agevolazione, con conseguente recupero della stessa:
- qualora la quota di utile accantonato, al netto di quella eventualmente utilizzata a copertura perdite, sia distribuita entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024;
- nel caso in cui i beni agevolati siano dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento (c.d. “periodo di sorveglianza”).
5.1 DISTRIBUZIONE DELL’UTILE ACCANTONATO
La prima causa di decadenza si verifica quando la quota di utile accantonato, al netto di quella eventualmente utilizzata a copertura perdite, sia distribuita entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2024; si tratta quindi del 31.12.2026, per le società con esercizio sociale coincidente con l’anno solare.
Eventuali distribuzioni di utili che riducono la quota dell’utile accantonato fino alla soglia minima dell’80% non determinano la decadenza.
Compilazione di apposito prospetto nella dichiarazione dei redditi
Al fine di monitorare l’ammontare complessivo delle riserve costituite o incrementate con gli utili accantonati sottoposti al vincolo fiscale, nonché quelli utilizzati a copertura perdite, gli importi vincolati e le loro eventuali variazioni devono essere distintamente indicati in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi per ciascuna voce del patrimonio netto.
Presunzione di utilizzo delle riserve
Si considerano prioritariamente utilizzate a copertura perdite le riserve (o quote di esse) diverse da quelle costituite o incrementate con l’utile accantonato come sopra individuato.
5.2 CESSIONE O DELOCALIZZAZIONE DEI BENI
La seconda causa di decadenza si verifica se i beni oggetto di investimento siano alternativamente:
- dismessi;
- ceduti a terzi;
- destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa;
- destinati stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto (si considerano destinati stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero i beni localizzati all’estero per la maggior parte di ciascun periodo d’imposta a partire da quello di acquisizione degli stessi beni; tale periodo va ragguagliato negli esercizi di acquisizione e di estromissione del bene).
I beni non devono essere ceduti o dismessi entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento, vale a dire:
- entro il 2030, per gli investimenti effettuati nel 2025;
- entro il 2031, per gli investimenti effettuati nel 2026 (entro il 31.10.2026).
Investimenti sostitutivi
Per espressa disposizione normativa (art. 7 co. 3 lett. a) del DM 8.8.2025), si applica, in quanto compatibile, l’art. 1 co. 35 della L. 205/2017 in materia di investimenti sostitutivi.
Non viene quindi meno la fruizione dell’agevolazione se nello stesso periodo d’imposta del realizzo l’impresa:
- sostituisce il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A alla L. 232/2016;
- attesta l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e l’interconnessione, nonché la riduzione dei consumi energetici nei casi previsti.
5.3 RECUPERO DELL’AGEVOLAZIONE
Il soggetto beneficiario è tenuto a versare la differenza dell’imposta dovuta a seguito della rideterminazione della stessa con applicazione dell’aliquota di cui all’art. 77 del TUIR (quindi del 24% invece che del 20%), entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verificano le cause di decadenza.
Il verificarsi di una causa di decadenza genera la perdita integrale del beneficio (cfr. Relazione illustrativa al DM 8.8.2025).
6 CONSOLIDATO E TRASPARENZA
Per le società che partecipano al consolidato nazionale (artt. 117 – 129 del TUIR), l’importo su cui spetta la riduzione dell’aliquota IRES:
- è determinato da ciascun soggetto partecipante al consolidato;
- è utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell’imposta dovuta, fino a concorrenza del reddito eccedente le perdite computate in diminuzione.
Se il reddito complessivo globale è, in tutto o in parte, da assoggettare all’aliquota IRES ridotta, la società o ente controllante ha la facoltà di computare in diminuzione, fino a concorrenza della quota di reddito su cui spetta la riduzione dell’aliquota IRES, fermo restando quanto disposto dall’art. 84 co. 1 primo periodo del TUIR, le perdite fiscali relative ai periodi d’imposta precedenti.
Le disposizioni sopra indicate si applicano anche all’importo determinato dalle società e dagli enti che esercitano l’opzione per il consolidato mondiale (artt. 130 – 142 del TUIR).
In caso di opzione per la trasparenza fiscale ai sensi dell’art. 115 del TUIR, l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta, determinato dalla società partecipata, è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.
I requisiti di accesso al beneficio, in tale ipotesi, devono quindi sussistere in capo alla società partecipata, con la conseguenza che il reddito dalla stessa prodotto viene attribuito ai soci con la “qualifica” di reddito ad aliquota IRES ridotta proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili.
7 OPERAZIONI STRAORDINARIE
In merito agli effetti delle operazioni straordinarie sull’IRES premiale, vengono dettate specifiche regole in modo da salvaguardare le operazioni per le quali vige il principio di neutralità fiscale, evitando di penalizzare o di favorire, nella fruizione della riduzione dell’aliquota IRES, i soggetti coinvolti in tali operazioni. In tale ottica, pur nel rispetto del principio di successione insito in tali operazioni, sono declinate le regole, sottese alla fruizione del beneficio, atte a determinare l’importo del beneficio, in linea di massima, come se le operazioni non fossero state effettuate (cfr. art. 11 del DM 8.8.2025 e Relazione illustrativa al DM).
Sulla base di tali principi, in linea generale:
- il reddito di periodo è agevolato, al ricorrere delle condizioni di accesso da parte del dante causa, tanto in capo al dante causa quanto in capo all’avente causa che ne subentra in virtù del principio di successione;
- l’avente causa può continuare ad effettuare gli ulteriori investimenti rilevanti per “completare” quelli che il dante causa è tenuto a effettuare;
- qualora non tutti i soggetti coinvolti nell’operazione possano fruire della riduzione dell’aliquota IRES deve essere adottato un criterio di proporzionalità atto a individuare la quota parte del reddito prodotto dall’avente causa meritevole di fruire del beneficio;
- il monitoraggio sulle cause di decadenza si trasferisce anche sull’avente causa.
8 CUMULABILITA’ CON ALTRE AGEVOLAZIONI
Viene disposto che, ferma restando la cumulabilità con la fruizione di altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi eleggibili, la minore imposta dovuta per effetto della riduzione dell’aliquota IRES spetta nei limiti del costo sostenuto rimasto a carico dell’impresa per gli investimenti rilevanti.
L’IRES premiale è quindi ad esempio cumulabile, nel rispetto delle condizioni previste, con:
il credito d’imposta transizione 5.0 di cui all’art. 38 del DL 19/2024;
il credito d’imposta per investimenti 4.0 ex L. 178/2020.
